Nesta edição, damos continuidade ao artigo “Seus filhos já herdaram juntos? Cuidados no planejamento sucessório”. Tratamos exclusivamente dos três últimos blocos do artigo: “Regras Básicas de Direito das Sucessões e Doações”, “Noções da Tributação Incidente nas Transmissões Causa Mortis e Doações” e “Conclusões”.
O direito das sucessões é regulado em nosso Código Civil entre os artigos 1.784 e 2.027. Já a doação, que é uma forma de transmissão do patrimônio em vida e é usada no contexto do planejamento sucessório, está regulada entre os artigos 538 e 564 do Código Civil.
Já conceituamos a herança como o conjunto de bens integrantes do patrimônio que uma pessoa deixa ao morrer. Esse conjunto é o patrimônio transmissível de uma pessoa e é representado pelo total dos bens e direitos existentes na abertura da sucessão (data do falecimento), acrescido dos bens e direitos sujeitos à colação1, excluídas as eventuais dívidas e despesas com funeral.
No Brasil, as pessoas não podem livremente dispor sobre quanto, como e para quem desejam destinar a sua herança. Nossa legislação permite apenas que a pessoa disponha livremente de metade de seu patrimônio e/ou herança. A outra metade deve obrigatoriamente ser entregue aos herdeiros determinados por lei, chamados de herdeiros necessários. Apenas se não existirem tais herdeiros é que a pessoa pode livremente dispor da totalidade de seu patrimônio.
A vontade da pessoa é limitada pela obrigação de transmissão de uma parcela da sua herança em conformidade com as disposições legais. Ou seja, algumas pessoas são obrigatoriamente herdeiras e a elas deve ser destinada uma parcela da herança.
Portanto, entre os herdeiros há aqueles que são herdeiros legítimos (relacionados na lei, entre os quais estão os herdeiros necessários) e os herdeiros testamentários (as pessoas nomeadas pelo testador como herdeiros).
São herdeiros legítimos aqueles descritos no artigo 1.829 do Código Civil:
· Descendentes (filhos, netos, bisnetos etc.) em concorrência com o cônjuge (dependendo do regime de casamento);
· Ascendentes (pais, avós etc.) juntamente com o cônjuge (independentemente do regime de casamento);
· Cônjuge;
· Parentes colaterais até o 4º grau – irmãos, primos, tios e sobrinhos.
Esse dispositivo legal prevê a ordem de vocação hereditária, ou seja, qual é a ordem de preferência para a entrega da herança. Assim, se existirem descendentes, os ascendentes e colaterais estão automaticamente excluídos da sucessão. O cônjuge, por sua vez, recebe a herança em conjunto com os descendentes se estava casado num regime de bens que o qualifique para tal.
Na ordem, os descendentes têm a preferência, concorrendo com o cônjuge sobrevivente desde que este estivesse casado com o falecido num dos seguintes regimes: separação total de bens (convencional), participação final nos aquestos ou comunhão parcial de bens, se existirem bens particulares do falecido.
Se o cônjuge sobrevivente era casado sob o regime de comunhão universal de bens, separação total de bens (legal) ou comunhão parcial de bens sem bens particulares, não é herdeiro necessário quando concorre com os descendentes do falecido.
No caso de não existirem descendentes, a parcela legítima da herança será entregue aos ascendentes e ao cônjuge, não importando o regime de bens que foi adotado. Na ausência de descendentes e ascendentes, o cônjuge passa a ser herdeiro exclusivo. Se o falecido também não tiver cônjuge, a herança será entregue aos parentes colaterais até o 4º grau. Mas, como veremos abaixo, estes não são obrigatoriamente herdeiros; podem ser excluídos por testamento, pois não são herdeiros necessários. Na ausência de colaterais também, a herança será entregue ao município, ao DF ou à União.
5.2.1. Herdeiros Necessários
Dentre os herdeiros legítimos, alguns foram alçados à condição de herdeiros necessários.
A lei determina que, se existirem descendentes, ascendentes ou cônjuge sobrevivente, metade da herança deve, obrigatoriamente, ser a eles destinada – são os denominados herdeiros necessários(2).
Também deve ser destacado que o cônjuge sobrevivente, além de herdeiro necessário, é também privilegiado, pois a este é reservado no mínimo 25% da herança quando concorre com descendentes comuns aos dois.
Parece-nos claro, portanto, que no planejamento sucessório os filhos são considerados herdeiros necessários e obrigatoriamente devem receber, em partes iguais, metade da herança.
Os herdeiros testamentários são aquelas pessoas que o testador (o titular do patrimônio a ser transmitido) livremente nomeia em seu testamento. Esses herdeiros receberão o que a eles foi determinado por meio do testamento da pessoa falecida.
Como já explicado, 50% da herança deve ser destinada às pessoas determinadas no artigo 1.845 do Código Civil – os herdeiros necessários (descendentes, ascendentes e cônjuge). Os outros 50% da herança podem ser livremente destinados a quem a pessoa desejar por meio do testamento.
Portanto, podemos afirmar que a herança pode ser dividida em duas partes iguais: Legítima e Disponível.
A Legítima corresponde a 50% do patrimônio transmissível e consiste na parcela que obrigatoriamente deve ser transmitida aos herdeiros necessários no momento da abertura da sucessão.
A Disponível corresponde aos 50% restantes do patrimônio transmissível e consiste na parcela de que o titular pode dispor livremente.
O testamento é o documento através do qual uma pessoa determina a sua vontade quanto à destinação da parcela disponível de seu patrimônio, mas não necessariamente precisa se limitar às questões patrimoniais.
Disposições não patrimoniais também podem ser contempladas no testamento. Por exemplo: reconhecimento de filhos, nomeação de tutor ao filho menor, instituição de fundações ou disposições de ordem pessoal ou moral.
Destaque-se que, se não houver testamento ou se este for considerado nulo, a totalidade da herança caberá aos herdeiros necessários, que a receberão na ordem e na forma determinadas pela lei, como citado acima.
O testamento representa a última vontade do testador, sendo possível sua revogação a qualquer momento. O ato de testar é um ato que apenas a própria pessoa pode realizar (dito, por isso, personalíssimo).
Maria Berenice Dias(4), citando Arnaldo Rizzardo, indica que o testamento “é considerado ato de última vontade para significar ser a derradeira decisão de uma pessoa sobre bens ou outros assuntos de seu interesse”.
É importante destacar que, no momento em que é feito o testamento, não há transferência de patrimônio. Ele difere, portanto, da doação. Só ocorrerá a transferência aos herdeiros escolhidos quando do falecimento, por isso ele pode ser modificado ou revogado a qualquer momento.
O patrimônio objeto do testamento (parcela disponível) pode ser gravado com cláusulas restritivas. Tais restrições podem ser usadas para que os pais protejam o patrimônio deixado em herança a seus filhos e netos, impedindo, por exemplo, que o patrimônio herdado passe a pertencer também ao cônjuge do herdeiro ou que os filhos disponham livremente da parcela do patrimônio herdado.
Três são as restrições que podem ser impostas por meio do testamento:
Incomunicabilidade: impede que o patrimônio recebido em herança se comunique com o cônjuge do herdeiro;
Impenhorabilidade: impede que o patrimônio herdado possa ser usado como garantia de obrigações ou para satisfazer obrigações do herdeiro;
Inalienabilidade: impede que o patrimônio herdado seja vendido pelo herdeiro.
Essas restrições podem ser aplicadas a todos os herdeiros ou apenas a alguns escolhidos pelo testador.
Doações são atos de mera liberalidade praticados por um doador (nome dado àquele que dispõe gratuitamente de algo que lhe pertence) em favor de um terceiro, denominado donatário. As doações são sempre gratuitas. No entanto, é possível que o doador imponha condições que deverão ser cumpridas pelo donatário, caso este aceite a doação.
Por meio da doação, uma pessoa transfere bens, direitos e/ou vantagens do seu patrimônio para o patrimônio de outra pessoa, usualmente de forma definitiva.
A doação para herdeiros não classificados como “herdeiros necessários” segundo o rol taxativo do artigo 1.845 do Código Civil, ou para terceiros não herdeiros, só poderá provir da parcela disponível, devendo sempre respeitar a garantia da legítima, como ocorre nos testamentos.
Já a doação para herdeiros necessários pode ser realizada em adiantamento de herança legítima ou com a parte disponível do patrimônio do doador. Com efeito, um ponto que merece toda a atenção no contexto do planejamento sucessório é o fato de que, nas doações de ascendente para descendente (por exemplo, de pai para filho) e entre cônjuges, se nada for mencionado na doação, presume-se que esta foi feita em adiantamento da legítima que caberia ao donatário. Por esse motivo, é recomendável que a doação seja formalizada por um instrumento escrito e que os demais herdeiros necessários participem do ato como intervenientes anuentes.
As doações podem ser realizadas por meio de instrumento escrito ou de forma verbal. Na hipótese de a doação envolver valores significativos, é recomendável que seja adotada a forma escrita.
Com exceção da doação de bens imóveis, que a lei exige que seja feita por meio de instrumento público, é facultado ao doador escolher entre o instrumento público ou particular.
Da mesma forma que o testador, a pessoa que doa pode impor as restrições que indicamos acima: incomunicabilidade, impenhorabilidade e inalienabilidade.
As doações são bastante utilizadas no contexto do planejamento sucessório, pois permitem a realização da sucessão em vida, o que em muitos casos pode ser um facilitador da sucessão “causa mortis”.
O doador neste contexto pode – e muitas vezes deve – reservar para si o usufruto do bem doado. Nesse caso, como não há a doação da propriedade plena, apenas da “nua propriedade”, o doador permanece com o direito de uso, gozo e fruição do bem. Por exemplo, um imóvel pode ser doado aos filhos, mas os patriarcas podem continuar residindo no imóvel ou alugá-lo e receber os aluguéis mesmo não sendo mais os proprietários do imóvel. O instituto do usufruto é frequentemente utilizado quando há a doação de participações societárias. É comum que os patriarcas doem aos filhos ações ou quotas de empresas e reservem para eles o direito de continuar recebendo os dividendos e juros sobre o capital próprio (JCP), e de exercer o direito do voto.
O usufruto pode ser vitalício ou temporário, com prazo predeterminado. O doador pode também determinar a reversão da doação, que é a previsão contratual de que os bens e/ou direitos doados devem retornar para o patrimônio do doador se o donatário falecer antes do doador. A reversão não pode se dar em favor de terceiro, tão somente do doador original.
A sucessão dos companheiros foi, por muitos anos, objeto de inúmeras discussões, tanto na doutrina como na jurisprudência, e ainda hoje merece destaque apesar de se tratar de questão pacificada pelo Supremo Tribunal Federal.
É que, nos termos em que foi redigido o artigo 1.790 do Código Civil, os conviventes poderiam participar da sucessão um do outro apenas em relação aos bens adquiridos honerosamente na constância da união estável e de acordo com as condições previstas naquele dispositivo legal(5).
O artigo 1.790 do Código Civil, no entanto, foi declarado inconstitucional pelo STF no ano de 2017 em decisão com repercussão geral e, portanto, válida para todo o território nacional, com força de lei(6).
A partir de então, a regra da sucessão para uniões estáveis passou a ser a mesma que vale para o casamento, i.e., a do artigo 1.829 do Código Civil, e o companheiro, tal qual o cônjuge, tornou-se herdeiro necessário em concorrência com os descendentes, extirpando assim, também, as dúvidas que existiam com relação ao regramento dado à sucessão na existência de filiação híbrida entre companheiros (filhos comuns e filhos exclusivos).
Aqui iremos analisar a possibilidade de incidência de dois impostos: um de competência federal, o Imposto sobre a Renda (IR), e outro de competência estadual, o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação sobre bens e direitos de qualquer natureza (no estado de São Paulo conhecido como ITCMD).
O propósito de abordarmos a incidência desses dois impostos é mostrar que a forma de transmissão dos ativos envolve maior ou menor carga tributária, dependendo da forma de transmissão que se faz do ativo. Por isso, planejar a forma de transmitir o patrimônio aos filhos é fundamental para otimizar a tributação incidente.
A legislação tributária prevê que, sob a ótica do donatário ou herdeiro
(pessoa que recebe), as doações e heranças são rendimentos isentos para fins de IR.
A Lei nº 7.713/88 prevê em seu artigo 6º: “Ficam isentos do imposto de renda os seguintes rendimentos percebidos por pessoas físicas: (…) XVI – o valor dos bens adquiridos por doação ou herança (…)”(7).
Entretanto, o doador ou o espólio podem ser tributados pelo IR caso seja atribuído ao bem ou direito doado ou deixado em herança um valor superior ao constante na declaração de IR do doador ou espólio. Nesse caso, deverá ser apurado o ganho de capital, que será tributado em alíquotas progressivas entre 15% e 22,5% (Lei nº 13.259/2016).
Destaque-se que as doações e heranças também passam a compor o patrimônio comum, exceto se estas tiverem sido recebidas com cláusula de incomunicabilidade.
Destaque-se, portanto, que pode ou não haver a incidência de IR na sucessão. A ocorrência desse imposto dependerá do valor atribuído ao bem ou direito transmitido. Essa previsão legal dá ao titular do patrimônio e aos seus sucessores (seja por doação, seja por herança) a possibilidade de escolher qual valor será atribuído ao bem ou direito transmitido para fins de cálculo do eventual IR devido.
Essa possibilidade legal permite, portanto, que se planeje, por exemplo, se determinado bem ou direito deve ser transmitido ao herdeiro ou donatário por valor de custo ou de mercado para fins de IR.
Em algumas situações, é oportuno fazer a transmissão por valor de mercado se for possível a utilização de algum benefício fiscal. A título ilustrativo, poderíamos citar a isenção de IR sobre o ganho de capital para bens imóveis adquiridos antes de 1969; a redução percentual do IR a pagar para os imóveis adquiridos entre 1970 e 1988(8); ou a aplicação dos fatores de redução para imóveis adquiridos a partir de 1996(9).
O ITCMD, em princípio, sempre incidirá sobre o recebimento de heranças e doações, exceto nas hipóteses de isenção estabelecidas em lei. Por ser um imposto estadual, suas regras e alíquotas variam de estado para estado, mas elas são atualmente limitadas a 8%, em conformidade com a Resolução do Senado Federal nº 9, de 1992(10).
Via de regra, quem é tributado é o donatário ou herdeiro. No estado de São Paulo(11), o donatário ou herdeiro é tributado pelo ITCMD à alíquota de 4%. Entretanto, se o donatário não for residente nem domiciliado no estado, o pagamento do ITCMD caberá ao doador (artigo 7º, inciso III, c/c o parágrafo único).
Como regra geral, a base de cálculo do ITCMD no estado de São Paulo é o valor venal do bem ou direito transmitido(12), expresso em moeda nacional ou em UFESPs (Unidades Fiscais do Estado de São Paulo). Entende-se por valor venal o valor de mercado do bem ou direito na data de abertura da sucessão ou da realização do ato ou contrato de doação. Para quotas de empresas ou ações de companhias que não sejam listadas em bolsa, a base de cálculo é o valor do patrimônio líquido da empresa.
Note que a base de cálculo do IR e do ITCMD podem ser diferentes, dado que as leis que regem cada um desses tributos estabelecem critérios distintos para determinar sua base de cálculo. Analisar com critério o valor que deve ser atribuído ao bem ou direto doado ou deixado em herança é fundamental no planejamento sucessório.
Gostaríamos de chamar a atenção, também, para o seguro de vida do tipo VGBL – Vida Gerador de Benefícios Livres –, que é atípico por cobrir a sobrevivência, dado que pode ser resgatado pelo titular a qualquer momento.
Alega-se que, dado que o VGBL é um seguro de vida, os valores pagos aos beneficiários seriam considerados indenização de seguro de vida e, como tal, não estariam sujeitos ao pagamento do ITCMD, pois tais valores não seriam considerados como herança(13).
A esse respeito, é importante que os patriarcas não deixem de considerar que, se por um lado não há a incidência do ITCMD, pois os valores não seriam herança, nessa forma de transmissão esses valores também perdem toda a proteção que poderia ser imposta aos herdeiros nos casos em que a transmissão se dá por herança ou doação.
Nesse sentido, é fundamental que os patriarcas tenham claros quais são os efeitos de se optar por um planejamento que envolva a contratação de um plano VGBL. Se, de um lado, pode haver eficiência fiscal, de outro se perde a segurança da incomunicabilidade que pode ser imposta às heranças e doações.
Afinal, o que é planejar a sucessão? Entendemos que é identificar seus sonhos e objetivos e adaptá-los à realidade.
Que patriarca não sonha em manter seus filhos unidos, dedicando a mesma energia ao patrimônio construído, lutando pela sua preservação, baseados nos mesmos valores familiares, tendo tudo isso regido pelo diálogo familiar respeitoso?
Mas sonhos frequentemente esbarram na realidade. Nem sempre seus filhos querem ou podem ficar juntos; cada um dos filhos tem aptidões, capacidades e interesses distintos. Cada um deles tem projetos pessoais que gostaria de empreender e um estilo de vida distinto, e recebe inúmeras influências externas que vão além da vontade dos pais.
Esse processo de transformação e adaptação dos sonhos e objetivos em algo mais próximo da realidade, na minha visão, é o processo de planejamento sucessório, que não elimina o risco de problemas futuros entre seus herdeiros, mas certamente o mitiga.
Assim, os conceitos expostos neste artigo visaram tão somente a ajudar o leitor a identificar os aspectos jurídicos relevantes na sua realidade que o ajudarão a adaptar seus sonhos e objetivos.
Logo, planejar a sucessão é, em primeiro lugar, querer enfrentar esse desafio. Mas planejar a sucessão também é compreender que não há uma fórmula mágica e tudo deve ser adaptado à realidade da sua família, e que o seu poder de decisão não é ilimitado; ao contrário, ele é moldado pelos limites legais.
O sucesso da sucessão está intimamente ligado à capacidade dos patriarcas de identificar seus desejos, sonhos e objetivos, tomar decisões, embasá-las e protegê-las com os instrumentos legais disponíveis.
1. Colação, conforme explicado pela Profa. Maria Berenice Dias, vem da palavra collatio, que significa conferir. Assim, a colação “nada mais [é] do que a obrigação do herdeiro de conferir as doações recebidas quando da morte do doador”. Continua a professora: “todo ato de liberdade a favor de herdeiro necessário precisa ser conferido quando da abertura da sucessão, para comprovar se a doação extrapolou ou não a parte disponível da herança.” (DIAS, M. B. Manual das Sucessões. 2. ed. revista, atualizada e ampliada. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2011, p. 590).
2. O artigo 1.845 do Código Civil determina que são herdeiros necessários os descendentes (filhos, netos, bisnetos), os ascendentes (pais, avós, bisavós) e o cônjuge. O artigo 1.846 do mesmo diploma legal, por sua vez, determina que aos herdeiros necessários deve ser entregue a metade dos bens e direitos da herança, denominando essa parcela de legítima.
3. Os testamentos são regulados pelo Código Civil, notadamente seus artigos de 1.857 a 1.880.
4. DIAS, Maria Berenice. Manual das Sucessões. 2. ed. revista, atualizada e ampliada. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2011, p. 346.
5. “Art. 1.790. A companheira ou o companheiro participará da sucessão do outro, quanto aos bens adquiridos onerosamente na vigência da união estável, nas condições seguintes: I – se concorrer com filhos comuns, terá direito a uma quota equivalente à que por lei for atribuída ao filho; II – se concorrer com descendentes só do autor da herança, tocar-lhe-á a metade do que couber a cada um daqueles; III – se concorrer com outros parentes sucessíveis, terá direito a um terço da herança; IV – não havendo parentes sucessíveis, terá direito à totalidade da herança”.
6. A decisão foi proferida pelo STF no bojo do RE 878.694/MG, de relatoria do Min. Roberto Barroso, fixando-se a tese: “No sistema constitucional vigente, é inconstitucional a distinção de regimes sucessórios entre cônjuges e companheiros, devendo ser aplicado, em ambos os casos, o regime estabelecido no art. 1.829 do CC/2002”. A ementa do acórdão foi assim redigida: “DIREITO CONSTITUCIONAL E CIVIL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. INCONSTITUCIONALIDADE DA DISTINÇÃO DE REGIME SUCESSÓRIO ENTRE CÔNJUGES E COMPANHEIROS. 1. A Constituição brasileira contempla diferentes formas de família legítima, além da que resulta do casamento. Nesse rol incluem-se as famílias formadas mediante união estável. 2. Não é legítimo desequiparar, para fins sucessórios, os cônjuges e os companheiros, isto é, a família formada pelo casamento e a formada por união estável. Tal hierarquização entre entidades familiares é incompatível com a Constituição de 1988. 3. Assim sendo, o art. 1790 do Código Civil, ao revogar as Leis nºs 8.971/94 e 9.278/96 e discriminar a companheira (ou o companheiro), dando-lhe direitos sucessórios bem inferiores aos conferidos à esposa (ou ao marido), entra em contraste com os princípios da igualdade, da dignidade humana, da proporcionalidade como vedação à proteção deficiente, e da vedação do retrocesso. 4. Com a finalidade de preservar a segurança jurídica, o entendimento ora firmado é aplicável apenas aos inventários judiciais em que não tenha havido trânsito em julgado da sentença de partilha, e às artilhas extrajudiciais em que ainda não haja escritura pública. 5. Provimento do recurso extraordinário. Afirmação, em repercussão geral, da seguinte tese: ‘No sistema constitucional vigente (…)’.”. No mesmo sentido está a decisão proferida no bojo do RE 646.721/RS, também de relatoria do Min. Roberto Barroso, caso até um pouco mais específico, pois tratava de uma união estável homoafetiva.
7. Há em andamento alguns projetos de lei no âmbito da Reforma Tributária, um dos quais, em especial, tendente a eliminar a isenção de IR prevista no artigo 6º da Lei 7.713/88 (PLS
300/2016).
8. A isenção do IR incidente sobre o ganho de capital apurado na alienação (sentido amplo) de imóveis adquiridos até 1969 e a redução percentual do IR a pagar para imóveis adquiridos entre 1970 e 1988 está prevista no artigo 18 da Lei nº 7.713/88.
9. Os fatores de redução estão previstos no artigo 40 da Lei nº 11.196/05.
10. Embora se trate de um imposto cuja instituição é de competência estadual, a Constituição Federal determina que compete ao Senado Federal estabelecer as alíquotas máximas do ITCMD. Atualmente, o limite é de 8%, porém há em andamento um projeto de resolução do Senado Federal (PRS nº 57/2019) que prevê a possibilidade de fixação, pelos Estados, de alíquotas de até 16%.
11. No estado de São Paulo, o ITCMD é regido pela Lei nº 10.705/00 e pelo Decreto nº 46.655/02, com alterações subsequentes.
12. No caso de transmissão não onerosa do domínio útil, ou na instituição do usufruto por ato não oneroso, a base de cálculo é equivalente a 1/3 do valor do bem. No caso de transmissão não onerosa do domínio direto ou de transmissão não onerosa da nua-propriedade, a base de cálculo é equivalente a 2/3 do valor do bem (artigo 9º, §2° da Lei nº 10.705/00).
13. “Art. 794. No seguro de vida ou de acidentes pessoais para o caso de morte, o capital estipulado não está sujeito às dívidas do segurado, nem se considera herança para todos os efeitos de direito”.